Primeiramente, para exarar o parecer necessário a identificação legal do instituto da substituição tributária.

Assim como as obrigações principais para pagamento dos tributos, as acessórias como a substituição tributária (deveres instrumentais) devem ser instituídas por lei em sentido formal em respeito à norma da legalidade estabelecida no artigo 5º, II, da Constituição da República de 1988.

Além dos deveres instrumentais, as obrigações pela substituição tributária, é atribuição a terceiro a responsabilidade pelo crédito tributário, vinculado ao fato gerador da obrigação principal, conforme artigo 128 do CTN.

Em respeito a essa exigência, o legislador incluiu na Lei nº 8.212/1991 o artigo 31 e seus parágrafos, estabelecendo as hipóteses em que a retenção do valor a ser pago de INSS será devida pelo tomador de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra.

“Art. 31. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subseqüente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no § 5o do art. 33 desta Lei”.

No próprio desdobramento do artigo 31 da Lei nº 8.212/1991, o parágrafo 3º define “[...] como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação”.

Então, para configurar cessão de mão-de-obra conforme a lei é necessário que o contratado ceda seus funcionários para trabalhar nas dependências do tomador de serviços, e, ainda, que esses serviços sejam contínuos.

Ainda, a lei exemplifica como casos de cessão de mão-de-obra os serviços de limpeza, conservação, zeladoria, vigilância, segurança e empreitada de mão-de-obra.

Mas o conceito de cessão de mão-de-obra admitido pela lei é aquele em que um empregado do prestador de serviços desenvolve serviços continuamente ao tomador dentro do estabelecimento desse último.

Portanto, esses são os critérios de exigibilidade da retenção do percentual de 11% (onze) por cento, que os tomadores de serviços prestados através de cessão de mão-de-obra devem promover do valor a ser pago aos prestadores.

Entretanto, ao regulamentar a matéria, através da Instrução Normativa nº 971 de 13 de novembro de 2009, a Receita Federal do Brasil inovou no ordenamento jurídico excedendo as exigências previstas na legislação vigente.

Apesar de as normas dos artigos 112 a 118 estabelecerem a regulamentação conforme a legislação vigente, ao apresentar os casos de dispensa de retenção, no artigo 120 da referida IN RFB, houve a imposição de condições.

“Art. 120. A contratante fica dispensada de efetuar a retenção, e a contratada, de registrar o destaque da retenção na nota fiscal, na fatura ou no recibo, quando:

I - o valor correspondente a 11% (onze por cento) dos serviços contidos em cada nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços for inferior ao limite mínimo estabelecido pela RFB para recolhimento em documento de arrecadação;

II - a contratada não possuir empregados, o serviço for prestado pessoalmente pelo titular ou sócio e o seu faturamento do mês anterior for igual ou inferior a 2 (duas) vezes o limite máximo do salário-de-contribuição, cumulativamente;

III - a contratação envolver somente serviços profissionais relativos ao exercício de profissão regulamentada por legislação federal, ou serviços de treinamento e ensino definidos no inciso X do art. 118, desde que prestados pessoalmente pelos sócios, sem o concurso de empregados ou de outros contribuintes individuais”.

No primeiro caso a dispensa fica vinculada ao limite mínimo estabelecido pela RFB para recolhimento em documento de arrecadação.

Em nosso entendimento  os requisitos não são cumulativos, e para fazer jus a dispensa de retenção o tomador deve declarar ao tomador que: (i) não possui empregados; (ii) o serviço foi prestado pelo sócio; e (iii) o faturamento no mês anterior foi igual ou inferior a 2 vezes o limite máximo do salário-de-contribuição.

Primeiramente porque se o serviço foi prestado pelo sócio e a sociedade não possui empregados, está ausente o critério nuclear da cessão de mão-de-obra, que é a prestação de serviços por empregado do prestador no estabelecimento do tomador de forma contínua.

Neste caso está se exigindo a contribuição ao INSS sem saber se o prestador possui fato gerador perante o INSS, pois se não há empregados e o sócio não retira pró-labore, não há fato gerador da contribuição previdenciária.

Dessa forma, não havendo remuneração ao sócio, que não sejam dividendos ou outras remunerações isentas, não há que se falar em retenção da contribuição previdenciária sob pena de ofensa ao artigo 128 do CTN.

Indo além, poder-se-ia afirmar que essa contribuição é uma nova fonte de custeio não prevista na lei, e, portanto, não pode ser exigida pelo fisco.

Quanto ao inciso III do mesmo dispositivo normativo infra-legal, estarão dispensados de retenção da contribuição previdenciária no percentual de 11% os tomadores de serviços que envolverem serviços profissionais de profissão regulamentada ou de treinamento desde que prestado pelos sócios ou não em regime de cessão de mão-de-obra.

Outro caso em que não é devida a retenção é de sociedades optantes pelo regime de tributação simplificado, o Simples Nacional, conforme entendimento que serviu para a aprovação da Súmula nº 425 do Superior Tribunal de Justiça.

                Se o n Requerente preenche as condições estabelecidas no art. 31 e o parágrafo 3º da Lei nº 8.212/1991, onde define que:

 “Art. 31. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subseqüente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no § 5o do art. 33 desta Lei”.

O parágrafo 3º define “[...] como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação”.